Judicialis Rechtsprechung

4 K 2638/01

In dem Finanzrechtsstreit

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 4. Senat - ohne mündliche Verhandlung am 21 Dezember 2006

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht den Richter am Finanzgericht, den Richter am Landgericht, den ehrenamtlichen Richter, den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 1997 vom 14. Juni 2002 wird die Umsatzsteuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe auf den Betrag herabgesetzt, der sich ergibt, wenn von der Bank ... gezahlte Provisionen in Höhe von 1.861.232 DM als umsatzsteuerfrei behandelt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 3/4 und der Beklagte zu 1/4.

III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin in der angegebenen Höhe Sicherheit vor der Vollstreckung leistet.

Tatbestand:

Strittig ist, ob erhaltene Provisionen das Entgelt für umsatzsteuerfreie Vermittlungsleistungen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes -UStG- darstellen.

Die Fa. "X" Gesellschaft zur Vermarktung von Informationstechnologien mbH (kurz: "X") wurde mit notariellem Vertrag vom 1. Oktober 1991 gegründet und zum 1. Januar 1999 auf die Fa X Telekommunikations GmbH verschmolzen. Hieraus entstand zum 1. Januar 2000 durch formwechselnde Umwandlung die Klägerin als Rechtsnachfolgerin.

Für den Zeitraum 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999 bestand zwischen der Fa. "X" Gesellschaft zur Vermarktung von Informationstechnologien mbH und deren Rechtsnachfolgerin der Fa. "X" Telekommunikations GmbH als Organgesellschaft und der Fa "X"Holding GmbH und deren Rechtsnachfolgerin der Fa. "X" Internet AG als Organträger eine umsatzsteuerliche Organschaft.

Die "X" und die Bank ... AG schlossen am 5. September 1997 einen Vertrag "zur Vermittlung von Kontokorrentverträgen". Die Fa "X" sollte eine Akquisitionskampagne mit dem Ziel durchführen, Kunden für die Nutzung des Internets bei gleichzeitiger Inanspruchnahme der von der Bank ... angebotenen Bankdienstleistungen zu gewinnen. Für jeden gewonnenen Kontokorrentkunden erhielt "X" gemäß § 4.1 des Vertrages eine Provision, die sich - beginnend mit 488,-- DM pro Kunde - alle 50.000 Kunden um 8,-- DM verringerte. Sofern sich die gesetzliche Mehrwertssteuer änderte, sollte sich die Neukunden-Provision gemäß § 4.1 um 4,-- DM je geändertem Prozentsatz ändern (§ 4.3 des Vertrages). Nach einer Ergänzungsvereinbarung vom 3. Juli 1998 wurden die von "X" gemeldeten Anträge nur noch bis zum 24.000sten Kunden vergütet.

Die Fa. "X" schaltete Werbemaßnahmen im Internet, in Zeitungen und Prospekten. Sie bot eine Hotline an, bei der sich Interessenten melden und weitere Auskünfte zum Konto bzw. zum Internet-Zugang mit vergünstigten Konditionen erhalten konnten. Das Angebot stand unter der Bedingung, dass die Kunden bei der Bank ... ein Konto einrichteten und zumindest die Gebühren für die Internet-Nutzung über die Bank ... an "X" entrichteten. Sobald sich ein Interessent aufgrund dieser Werbemaßnahmen an "X" gewandt hatte, wurde dieser nach erster Aufklärung über die Zusammenarbeit von "X" und der Bank ... an letztere weitergeleitet. Der potenzielle Kunde musste schriftlich die Kontoeröffnung und/oder den Internet-Zugang beantragen. Die bei "X" eingegangenen Anträge wurden dort zunächst auf ihre Vollständigkeit geprüft und dann zur Prüfung der Bonität an die Bank ... weitergeleitet. Den Kontokorrentvertrag schloss der Kunde nach abschließender Prüfung der Bonität durch die Bank ... unmittelbar mit dieser ab. Alle von der Bank ... akzeptierten Kunden erhielten kostenlos das "X" Internet.plus Startpaket, um das Bank ... -Konto online führen zu können. Sobald ein solcher Kontokorrentvertrag des Kunden mit der Bank ... zustande kam, wurde der "X" eine Provision gutgeschrieben. Interessenten, bei denen es im ersten Gespräch nicht zum Abschluss gekommen war, wurden in einer Datenbank erfasst. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages vom 5. September 1997 und dessen Anlagen "Werbung" und "X internet.plus" (USt-Akten -UStA-, Bl. 11 ff.), einen Werbeprospekt aus der Zeitschrift "Computer Bild" nebst Antwort-Postkarte (Umsatzsteuerakten Bl. 25 ff.) und die Informationsbroschüre der Bank ... (Umsatzsteuerakten Bl. 64 ff.) Bezug genommen.

Strittig ist, ob es sich hierbei um umsatzsteuerfreie Vermittlungsleistungen von "X" i.S.v. § 4 Nr. 8 d UStG ("Vermittlung der Umsätze im Kontokorrentverkehr") handelt oder ob die erhaltenen Provisionen als Umsätze aus einer Werbekampagne und aus Internet-Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. Nachdem der Beklagte nach entsprechender Prüfung von der Umsatzsteuerpflicht der Umsätze ausgegangen war und dies der Klägerin mitgeteilt hatte, reichte diese daraufhin eine berichtigte Umsatzsteuerjahreserklärung für 1997 ein. Der Beklagte erließ unter dem Datum vom 13. März 2000 (GA Bl. 32 f.) einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO- geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1997.

Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch ((UStA Bl. 139 ff.) vertrat die Klägerin die Auffassung, dass "X" der Bank ... den Abschluss von Kontokorrentverträgen vermittelt habe und insoweit auch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfreie Leistungen erbracht habe. "X" habe der Bank ... gegenüber keine Werbeleistungen geschuldet, sondern vielmehr aus eigenem Interesse heraus Werbung geschaltet und diese nur insoweit mit der Bank ... abgestimmt. Auch die kostenlose Zurverfügungstellung der Internet-Zugangssoftware an den Bank ...-Neukunden habe keine Werbeleistung dargestellt, weil der Kunde selbst bestimmt habe, wann beide Unternehmen an ihn hätten leisten müssen, da er den Aufbau der Online-Verbindung hergestellt habe.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 24. September 2001 als unbegründet zurück.

Die Provisionen unterlägen in voller Höhe der Umsatzsteuer, da sie für eine einheitliche Leistung entrichtet worden seien, die zwar auch Vermittlungselemente enthalten habe, aber überwiegend die Durchführung von Werbemaßnahmen und Internet-Leistungen betroffen habe. Aus der Anlage "Werbung" zum Vertrag vom 5. September 1997 mit der Bank ... gehe hervor, dass Gegenstand des Vertrages nicht lediglich die Vermittlung von Kontokorrentkunden gewesen sei, vielmehr habe "X" auch geeignete Werbemittel entwickeln und schalten und quartalsweise einen neuen Mediaplan vorlegen sollen. Dabei habe "X" die Bank ... von sämtlichen Ansprüchen, insbesondere urheberrechtlicher, wettbewerbsrechtlicher, medienrechtlicher und datenschutzrechtlicher Art freigestellt, die Dritte gegen die Bank ... mit Bezug auf die "X"-Werbeauftritte hätten geltend machen können. Die Entwicklung und Pflege geeigneter Werbemittel gehöre gerade nicht zu den typischen Aufgaben eines Handelsvertreters i.S.d. § 84 des Handelsgesetzbuchs -HGB-. Dieser vermittle Geschäfte für einen anderen Unternehmer oder schließe sie in dessen Namen ab, die Werbung obliege jedoch regelmäßig diesem Unternehmer.

In der Anlage "X Internet.plus" zum Vertrag vom 5. September 1997 mit der Bank ... sei vereinbart, dass "X" eine Kunden-Hotline betreiben solle und sicherzustellen habe, dass ein Minimum-Service-Level nicht unterschritten werde. "X" habe allen Kunden, die das Bank ...-Konto und X Internet.plus abonniert hätten, kostenlos eine Internet-Zugangssoftware zur Verfügung stellen müssen, die sie für die Bank ... habe indiviualisieren lassen, indem sie den Kunden eine durch die Bank ... grafisch und inhaltlich gestaltbare Begrüßungs- und Abschiedsseite angezeigt habe, in die ein Werbetext habe eingeblendet werden können. Eine Trennung der Leistungen in eine Vermittlungsleistung einerseits und in eine übrige Leistung (Werbung, Internet-Zugang etc.) andererseits sei nicht möglich. Es handele sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden könne.

In den Prospekten habe "X" nicht nur für das Bank ...-Konto, sondern vorrangig für "X" Internet.plus geworben, wobei ein Teilanwendungsbereich das Homebanking gewesen sei. Nur bei gleichzeitigem Angebot des Internet-Zugangs lasse sich Homebanking optimal vermarkten. Die Tätigkeit von "X" sei nicht, wie bei einem typischen Vermittler üblich, mit dem Abschluss des Kontokorrentvertrages beendet gewesen, vielmehr sei "X" in erheblichem Umfang erst nach der Eröffnung des Kontokorrentkontos tätig geworden, z.B. durch die kostenlose Übersendung des "X" Internet.plus-Startpakets, durch die Gestaltung von Begrüßungs- und Abschiedsseiten, die Einblendung von Werbebotschaften und die Ermöglichung des Übersendens von E-Mails an die Bank ...-Kunden. Die einzelnen Leistungselemente bauten aufeinander auf und seien untrennbar miteinander verbunden. Die erbrachten einheitlichen Leistungen seien daher in vollem Umfang steuerpflichtige Werbe- und Marketingleistungen der "X". Hinsichtlich der weiteren Begründung wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (UStA Bl. 126 ff.) Bezug genommen.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzziel weiter. Sie geht von der Umsatzsteuerfreiheit der gegenüber der Bank ... erbrachten Dienstleistungen aus.

Gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG seien die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr sowie im Zahlungs- und Überweisungsverkehr steuerfrei. Tatbestandsvoraussetzung für die Steuerfreiheit sei die "Vermittlung solcher Umsätze". Eine solche steuerfreie Leistung liege vor, wenn der Abschluss eines Kontokorrenteröffnungsvertrags vermittelt werde, aufgrund dessen die Bank für den neu gewonnenen Kunden ein Konto eröffne und in der Folgezeit eine Reihe von Einzelleistungen (Online-Banking) erbringe.

Im UStG sei der Begriff der Vermittlung nicht eigenständig definiert. Der Bundesfinanzhof -BFH- habe deshalb entschieden, dass er deckungsgleich mit dem bürgerlichen Recht auszulegen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 V R 43/84, BStBl II 1989, 339). Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs -EuGH- habe der BFH jüngst darauf hingewiesen, dass Gemeinschaftsrecht dem Beibehalten des Rückgriffs auf das bürgerliche Recht entgegenstehen könne, weil die in Art. 13 der 6. EG-Richtlinie - Richtlinie 77/388/EWG- aufgeführten Steuerbefreiungen autonome Begriffe des Gemeinschaftsrechts seien, die im Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems auszulegen und anzuwenden seien. Die autonome Begriffsdefinition ziele darauf ab, dass eine von Mitgliedsstaat zu Mitgliedsstaat unterschiedliche Anwendung der Steuerbefreiungen vermieden werden solle. Eine Ableitung des Vermittlungsbegriffs aus dem jeweiligen nationalen Zivilrecht jedes einzelnen Mitgliedsstaates widerspreche einer einheitlichen Anwendung dieser Befreiungsvorschrift im EU-Binnenmarkt. Daher sei es ohne Belang, ob "X" typische Pflichten eines Handelsvertreters i.S.v. § 84 HGB wahrgenommen oder sogar weitergehende Pflichten übernommen habe. Wesentlich sei nur, dass der Art nach eine Vermittlung vorgelegen habe, nicht dagegen, welche Pflichten der Handelsvertreter nach Handelsrecht zu erfüllen gehabt habe. Die Auffassung des Beklagten, wonach die durchgeführte Entwicklung und Pflege geeigneter Werbemittel nicht zu den typischen Aufgaben des Handelsvertreters gehöre und deshalb auch keine Vermittlung vorgelegen habe, verkenne diesen angeführten Aspekt.

So sei auch nach dem Urteil des Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- vom 13. Dezember 2001 (Rs. C-235/00, "CSC Financial Services", Umsatzsteuerrundschau -UR- 2002, 874) der Begriff der Vermittlung nach Art. 13 Teil B Buchst. d der 6. Richtlinie als gemeinschaftsrechtlicher Grundlage von § 4 Nr. 8 UStG autonom gemeinschaftsrechtlich auszulegen. Bei einer steuerfreien Vermittlung handele es sich danach um die Tätigkeit einer Mittelsperson, die einer Vertragspartei des vermittelten Vertrages erbracht werde und die diese Vertragspartei als eigenständige Mittlertätigkeit vergüte. Steuerfrei sei danach insbesondere der Nachweis von Abschlussgelegenheiten mit Interessenten. Dieser Sichtweise habe sich auch der BFH angeschlossen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 5/03, BStBl II 2003, 958).

Im vorliegenden Fall habe "X" entgeltliche Leistungen sowohl gegenüber der Bank ... als auch gegenüber den Bankkunden erbracht. Hierbei sei "X" gegenüber der Bank ... allein als Vermittler für den Abschluss von Kontokorrentverträgen tätig geworden. Darüber hinaus sei "X" berechtigt gewesen, eigenständige Verträge mit den an die Bank ... vermittelten Kunden über die Erbringung von Telekommunikationsleistungen abzuschließen. Nur insoweit habe "X" auch umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht.

Soweit "X" für die Bank ... tätig geworden sei, habe es sich um umsatzsteuerfreie Vermittlungsleistungen gehandelt, da "X" insoweit Gelegenheiten zum Abschluss von Kontokorrentverträgen nachgewiesen habe und die Tätigkeit von "X" nur in den Fällen von der Bank ... vergütet worden sei, in denen auch tatsächlich Kontokorrentverträge mit Interessenten abgeschlossen worden seien.

Die Vermittlung erfordere ein Handeln in fremdem Namen und für fremde Rechnung. Danach habe "X" als Vermittler für die Bank ... mit potenziellen Kunden verhandelt, um zwischen ihnen einen Vertrag zustande zu bringen. Der Wille, in fremdem Namen zu handeln und unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem leistenden Unternehmen (Bank ...) und dem Leistungsempfänger (Bankkunde) herzustellen, müsse zwingend den Beteiligten gegenüber deutlich zum Ausdruck kommen. Die sei hier der Fall gewesen. Denn der Kunde sei von "X" angesprochen worden und "X" habe ihm ein unverbindliches Angebot unterbreitet. Dies sei einerseits über die Werbemaßnahmen für das Leistungspaket "X Internet.plus" geschehen. Hierbei sei klar zum Ausdruck gebracht worden, dass für den Bereich Homebanking nicht "X" selbst, sondern vielmehr die Bank ... Vertragspartner sein würde. Damit sei auch zwangsläufig verbunden gewesen, dass bei der Gestaltung der Werbemittel das Markenzeichen der Bank ... verwendet worden sei. Andererseits sei über den Bestellcoupon, den der Kunde eingesendet habe und der im Original an die Bank ... zur Bonitätsprüfung weitergeleitet worden sei, gewährleistet gewesen, dass die Stellvertretung in Bezug auf das Konto ... offen gelegt worden sei. Soweit dem Kunden der Internet-Zugang angeboten worden sei, sei "X" als Vertragspartner in Erscheinung getreten, was dem Kunden auch ersichtlich gewesen sei.

Im Innenverhältnis habe sich "X" gegenüber der Bank ... nicht verpflichtet, Werbe- und Internet-Leistungen zu erbringen, sondern einzig die Vermittlung von Kunden, die mit der Bank ... Kontokorrentverträge abschließen sollten. Werbeleistungen seien damit nicht geschuldet gewesen. Dies zeige sich auch aus der Erfolgsbezogenheit des Entgelts für jeden vermittelten Vertragsabschluss. Eine weitere Vergütung für über die Vermittlung hinausgehende Leistungen sei nicht vereinbart worden. Die vom Beklagten angeführte Anlage "Werbung" zur Vereinbarung vom 5. September 1997 habe nicht den Charakter einer Beschreibung des Vertragsgegenstandes und der Definition der von "X" geschuldeten Leistungen. Vielmehr sei es dort in erster Linie um die inhaltliche Abstimmung der Marketing-Aktivitäten gegangen. Die Anlage "Werbung" habe damit allein der Beschreibung des zwingend nötigen Informationsaustausches gedient. Auch das Einblenden des Bank ...-Logos im Rahmen von sog. Bannerschaltungen sei nicht anders zu beurteilen, wie die anderen Werbekampagnen von "X", die diese allein im eigenen Interesse durchgeführt habe.

Der Hotline-Service habe dazu gedient, Interessenten zu beraten, die sich bei "X" gemeldet hätten und weitere Auskünfte zum Konto ... und zum Internet-Zugang benötigt hätten. Unter den Befreiungstatbestand der Vermittlung fielen auch alle Tätigkeiten, die der Vorbereitung des Vertragsabschlusses dienten. Aber selbst wenn man diese Ansicht nicht teile, müsste der Betrieb der Kundenhotline im Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Telekommunikations-(TK)-Dienstleistungen der "X" gesehen werden, da es dort im Wesentlichen nur um die Klärung technischer Anwendungsfragen zum gesamten Leistungspaket gegangen sei. Eine inhaltliche Beratung in Bezug auf das Homebanking sei damit nicht verbunden gewesen. Beide Vertragsparteien seien im Übrigen davon ausgegangen, wie ein Gesprächsprotokoll vom 20. Mai 1998 (GA Bl. 35 f.) belege, dass sich "X" nicht zu Hotline-Diensten gegenüber der Bank ... verpflichtet gesehen habe. In der Ergänzungsvereinbarung vom 3. Juli 1998 (GA Bl. 38 f.) sei daraufhin auch klargestellt worden, dass sich die Vertragsparteien im Sinne eines reibungslosen Ablaufs nur in einer genau definierten Überlastungssituation zu gegenseitigem Informationsaustausch verpflichtet hätten.

Das mit der kostenlosen Zurverfügungstellung der Internet-Zugangssoftware verbundene Geschäftsmodell basiere auf einer sog. "Baukastenstrategie". Diese ziele darauf ab, Kooperationspartner zu suchen, um dem Internet-Nutzer neben dem rein technischen Internet-Zugang auch ein breites Anwendungsportfolio (darunter Homebanking, Chat, Web-hosting, E-Mail-Dienste etc.) zur Verfügung stellen zu können. Diese Inhalte machten das Kerngeschäft, nämlich die technische Anbindung des Kunden an das Internet attraktiver und erhöhten somit die eigenen Absatzchancen. Die sei in den Anfangsjahren der Internet-Technologie umso wichtiger gewesen, als man die potenziellen Kunden erst vom praktischen Nutzen eines völlig neuartigen Kommunikationsmediums habe überzeugen müssen. Die kostenlose Zugangssoftware habe demnach nicht das Auftragsverhältnis zur Bank ... berührt, sondern den Leistungsaustausch zwischen "X" und dem Endkunden. Insoweit habe die Verpflichtung zur Überlassung der Software allein gegenüber dem Bankkunden im Rahmen der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze aus TK-Dienstleistungen bestanden.

Selbst wenn "X" auch nach Abschluss vermittelter Kontokorrentverträge im Interesse der Bank ... werbend tätig gewesen sein sollte, stehe dies der Steuerfreiheit nicht entgegen. Denn es habe sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang gehandelt, der umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden könne. Vielmehr sei der Schwerpunkt der Leistung entscheidend. Bei der danach erforderlichen wertenden Betrachtung sei "X" überwiegend als Vermittlerin tätig gewesen. Auch aus der Entgeltvereinbarung gehe hervor, dass "X" nicht nach Maßgabe der entfalteten Werbetätigkeit vergütet worden sei, sondern es der Bank ... entscheidend darauf angekommen sei, nur die tatsächliche Ausweitung ihrer geschäftlichen Tätigkeit durch Vertragsabschlüsse mit Neukunden zu entlohnen.

In der mündlichen Verhandlung vom 25. Februar 2005 hat die Klägerin dezidiert vortragen lassen, dass für die Interessenten auch von vornherein die Möglichkeit bestanden habe, allein einen Kontokorrentvertrag über das Internetkonto der Bank ... - ohne zusätzliche Einrichtung eines Internet-Zugangs - abzuschließen. Hiervon solle auch recht zahlreich Gebrauch gemacht worden sein; so hätten etwa 10 bis 20 v.H. der Angesprochenen aufgrund eines bereits bestehenden Internet-Zugangs davon Gebrauch gemacht, nur das kostenlose Internetkonto zu wählen.

Aufgrund des Auflagenbeschlusses des Gerichts vom 25. Februar 2005 hat die Klägerin unter Vorlage weiterer Unterlagen hierzu ergänzend ausgeführt:

Im Streitjahr 1997 seien der Bank ... insgesamt 19.393 potenzielle Kunden benannt worden, wovon 14.508 (74,8 v. H. der vermittelten Kunden) sich sowohl für das Bankkonto ... als auch für das "X" Internet.plus interessiert hätten. Die Erbringung von TK-Dienstleistungen durch "X" und die Vermittlung von Bankkunden gegenüber der Bank ... seien nicht zwingend miteinander verbunden gewesen. Vielmehr hätten die potenziellen Bankkunden frei darüber entscheiden können, ob sie das Kombinationsangebot auf Abschluss eines Kontokorrentvertrages mit der Bank ... und eines TK-Dienstleistungsvertrages mit "X" einerseits oder nur das Bankangebot andererseits annehmen wollten. Von den insgesamt 19.393 Anträgen auf Kontoeröffnung, die "X" an die Bank ... weitergeleitet habe, seien durch die Bank ... lediglich 14.976 Anträge auch tatsächlich angenommen worden. In den übrigen Fällen habe die Bank ... die übermittelten Anträge auf Kontoeröffnung aus in der Person des Antragstellers liegenden Gründen abgelehnt oder habe diese Anträge erst im Jahr 1998 bearbeitet. Von den 14.976 an die Bank ... im Streitjahr tatsächlich vermittelten Kunden hätten 3.814 Kunden ausschließlich das Bankangebot wahrgenommen, während sich 11.162 Bankkunden auch für die TK-Dienstleistungen der "X" entschieden hätten. Die an die Bank ... erfolgreich vermittelten Kunden seien somit zu 25,5 v. H. der Vermittlungsfälle ausschließlich Bankkunden gewesen, während 74,5 v. H. hiervon das Kombinationsangebot genutzt hätten.

Unerheblich sei in diesem Zusammenhang auch, dass einige dieser vermittelten Kunden bereits Bestandskunde der Bank ... gewesen seien. Denn die Bank ... habe die Vermittlung aller Homebanking-Neukunden unabhängig davon vergütet, ob diese bereits in einem anderen Zusammenhang Kunden der Bank ... gewesen seien. Die Steuerpflicht der 3.814 Vermittlungsleistungen, die zur ausschließlichen Inanspruchnahme des Bankkontos geführt hätten, könne auch nicht darauf gegründet werden, dass auch diesen Kunden das Startpaket überlassen worden sei. Denn dieses habe lediglich die für die Nutzung des Homebanking-Angebots erforderliche Software, wie z.B. die verschlüsselte PIN enthalten, ohne die der Bankkunde das Internetkonto habe nicht einsetzen können. Dieses Startpaket sei demgegenüber für die Erbringung von TK-Dienstleistungen unerheblich gewesen. Weder das Modem noch die "X" Internet.plus.Verbindung sei diesen Bankkunden zur Verfügung gestellt worden.

Aber auch in den Fällen, in denen die vermittelten Bankkunden das Kombinationsangebot angenommen hätten, stellten die Zahlungen der Bank ... in vollem Umfang Entgelte für nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfreie Vermittlungsleistungen gegenüber der Bank ... dar. Denn die TK-Dienstleistungen der "X" gegenüber diesen Bankkunden hätten auf sowohl gegenüber dem Kontokorrentvertrag (zwischen Bank ... und dem Kunden) als auch gegenüber der Vermittlung (zwischen der "X" und der Bank ...) eigenständigen Rechtsverhältnissen zwischen der "X" und den jeweiligen Kunden beruht. Für die Bank ... habe im Übrigen auch kein Anlass bestanden, "X" die Erbringung von TK-Dienstleistungen zu vergüten. Ihr, der Bank, sei es ausschließlich auf den Abschluss von Kontokorrentverträgen und die Erbringung eigener Leistungen angekommen.

Die Leistungen der "X" gegenüber der Bank ... und die Leistungen, die "X" aufgrund gesondert abgeschlossener TK-Dienstleistungsverträge mit den einzelnen Bankkunden erbracht habe, könnten nicht als Einheit angesehen werden. Eine derart einheitliche Betrachtung sei nur möglich, wenn es sich bei den durch "X" gegenüber der Bank ... einerseits und einzelnen Bankkunden andererseits erbrachten Leistungen um eine einheitliche Leistung gehandelt hätte. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistungen ermögliche es demgegenüber nicht, Leistungshandlungen eines Unternehmers gegenüber mehreren Leistungsempfängern zusammenzufassen. Danach komme im vorliegenden Fall eine einheitliche Würdigung der von "X" gegenüber der Bank ... erbrachten Leistungen und der von der "X" gegenüber Bankkunden erbrachten TK-Dienstleistungen nicht in Betracht. Denn bei der Bank ... einerseits und den Bankkunden andererseits handele es sich um unterschiedliche Leistungsempfänger, so dass Merkmale des zwischen "X" und den Bankkunden bestehenden Leistungsverhältnisses und damit die Tätigkeit der "X" im Telekommunikationsbereich eine Steuerpflicht der von ihr gegenüber der Bank ... erbrachten Leistungen nicht begründen könnten.

Im Anschluss an eine Außenprüfung hat der Beklagte unter dem Datum vom 14. Juni 2002 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1997 erlassen. Dieser Änderungsbescheid ist gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung -FGO- Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens geworden.

Unter Einschränkung des ursprünglichen Klageantrages einer Herabsetzung der Umsatzsteuerzahllast um 530.558 DM beantragt die Klägerin,

unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 1997 vom 14. Juni 2002 die Umsatzsteuer um 523.977 DM herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Auffassung fest, wonach die von der Bank ... gezahlten Provisionen für eine einheitliche Leistung entrichtet worden seien, die zwar auch Vermittlungselemente enthalten habe, aber überwiegend auf die Durchführung von Werbemaßnahmen und Internet-Leistungen ausgerichtet gewesen sei. Die über die bloße Vermittlung von Neukunden hinausgehenden Leistungen hätten dem Geschehen das entscheidende Gepräge gegeben. Entscheidend sei die getroffene Vereinbarung vom 5. September 1997, in der neben der Vermittlung ein (Dienst-)Leistungspaket angeboten worden sei.

Ausgangspunkt der Prüfung, ob die im Rahmen der Leistungsbeziehung gewährte Gegenleistung umsatzsteuerpflichtig sei oder nicht, sei die zugrunde gelegte vertragliche Regelung, in der die Voraussetzungen für die Entstehung des Provisionsanspruchs festgelegt würden. In diesem Zusammenhang sei die Regelung über die Vergütung in § 4 des Vertrages zwischen "X" und der Bank ... maßgebend. Danach habe "X" eine Provision in Höhe von 488,-- DM "für jeden über diese Kooperation gewonnenen Kontokorrentkunden" erhalten, der natürliche Person sei, den Kontoeröffnungsantrag korrekt ausgefüllt habe, die Bonitätsprüfung der Bank ... bestanden habe und das Startpaket zugeschickt bekommen habe. Die damit aufgezählten Entstehungsbedingungen der Provision, vor allem aber die nach Ansicht des Beklagten entscheidende Verknüpfung der einzelnen Elemente, seien somit ausschlaggebend. Schwerpunkt der Leistungsbeziehungen zwischen "X" und der Bank ... habe in der Internet-Leistung gelegen; das Element der "Vermittlung" sei demgegenüber in den Hintergrund gerückt. Daher sei es aus Sicht des Beklagten auch nicht entscheidungserheblich, dass den Kunden insoweit ein Wahlrecht zugestanden habe, inwieweit sie sich auch für einen Internet-Zugang oder lediglich für das Angebot des Internetkontos entscheiden wollten.

Gemäß § 1 des Vertrages vom 5. September 1997 sollte "X" nur das Internetkonto von der Bank ... zusammen mit Online-Anwendungen, d.h. auch mit fremden Anbietern von Internetverbindungen, mit denen zum Teil separate Kooperationsverträge bestanden hätten, in eigenständigen Kampagnen bewerben und sollten die abgeschlossenen Verträge auch nach der Beendigung der Kooperation weiterhin bestehen bleiben. Die Bank ... habe sich so einen Internetvermarkter mit breiter Streuwirkung des Werbeangebots gesichert, ohne jeweils eigene Verträge für den technischen Bereich abschließen zu müssen. In § 7 des Vertrages sei die Ausschließlichkeit vereinbart worden, dass "X" keine Vertriebsvereinbarungen mit anderen Kreditinstituten eingehen dürfe, bei denen Aktivkunden durch Direkt-Marketingmaßnahmen gewonnen werden sollten. Ebenso habe die Bank ... keine Vereinbarungen eingehen dürfen, bei denen das Konto ... gebündelt mit einem vollwertigen Internet- oder Online-Zugang betrieben werde. Hieraus folge, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit von "X" nach dem Gesamtbild des Vertrages mit der Bank ... im Bereich der Vermarktung gelegen habe. Denn der Schwerpunkt des Vertrages habe in dem Verkauf der Software und der Vermarktung eines Produktes, nämlich des Internetkontos, einer gegenüber der althergebrachten Bankdienstleistung Kontokorrentkonto neuartigen Form über ein neues Medium, gelegen. Auch für die Bank ... sei das Homebanking damals eine neue Form der Kontoführung gewesen. Es hätten noch keine gesicherten Zahlen über die Anzahl von Interessenten, tatsächlichen Nutzern, der Entwicklung bei den Kunden bezüglich der Akzeptanz, über die Kosteneinsparung bei der Bank oder über Umsätze hierzu vorgelegen. Internetzugänge seien damals noch nicht verbreitet vorhanden gewesen. Die Vermarktung eines Internetkontos in Zusammenarbeit mit einem Internetwerber und Zugangsanbieter incl. Hard- und Software sei von daher auch konsequent gewesen. Durch die Vielzahl der Unabwägbarkeiten sei im gegenseitigen Interesse der Vertrag so ausgestaltet worden, dass nur pro Neukunde eine Entgeltleistung zu zahlen gewesen sei. Hierin abgedeckt sei für die Bank ... die Werbung incl. Hotline für Anwendungsfragen und die Lieferung der Softwarepakete für die Führung des Homebankingkontos gewesen. Für "X" habe sich die Tätigkeit auf Vermarktungsmaßnahmen sowohl im Internet als auch in Prospekten, Zeitschriften und dgl., die Lieferung von Software und evtl. der Verkauf von Hardware (Modem) sowie evtl. längerfristige Einnahmen durch die Gestellung des Internetzugangs über "X" Internet.plus gegenüber dem Kunden, d.h. dem eigentlichen Kernbereich des Unternehmenszwecks, erstreckt. Durch die Vielzahl der Elemente, die bei der Beurteilung der Geschäftsbeziehungen einzubeziehen seien und von "X" nicht mit einzelnen Beträgen hätten berechnet werden können, liege ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vor. Dabei müsse im vorliegenden Fall auch darauf abgestellt werden, dass unter Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse das erfolgsabhängige Entgelt durch die Geschäftsbeziehungen "Internet, Werbung und Software" geprägt gewesen sei und im Vordergrund gestanden habe, während der jeweils gewonnene Neukunde für das Internetkonto lediglich den notwendigen zahlenmäßigen Faktor der Berechnung dargestellt habe. Ein Internetkonto könne ohne Software nicht geführt werden. Die Provisionszahlung der Bank ... sei an die vorherige Lieferung dieser Software an die Kunden gekoppelt gewesen. Dies verdeutliche, dass vorliegend die Vermarktung des Internetkontos ... nebst Lieferung der dazugehörigen Software im Vordergrund gestanden habe.

Eine Vermittlertätigkeit hingegen sei eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht werde und von dieser als eigenständige Vermittlertätigkeit vergütet werde. Zweck dieser Tätigkeit sei es, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schlössen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages habe. Dabei dürfe sich die Verantwortlichkeit des Dienstleisters im Leistungsprozess nicht nur auf rein technische oder materielle Aspekte beschränken. Für " X" habe die Hauptleistung in der Vermarktung des Produkts sowie der Lieferung der Software hierzu entsprechend dem Unternehmenszweck bestanden. Der Leistungsbeitrag "Vermittlung" habe demgegenüber nur eine Nebenleistung zur Hauptleistung dargestellt. Umgekehrt habe für die Bank ... die Vermarktung eines ihrer Produkte eine Nebenleistung dargestellt, die mit der Hauptleistung, nämlich der Finanzdienstleistung, bei Ausgliederung auf einen anderen Dienstleister nicht unter die Steuerbefreiung der Hauptleistung fallen könne. Bei der Leistung von "X" handele es sich um eine materielle und technische Internetleistung, die für den Leistungserstellungsprozess "Finanzdienstleistung" kein charakteristisches Leistungselement darstelle und deshalb auch nicht steuerbefreit sei. Trotz formaler Anknüpfung an die tatsächlich vermittelten Bankkunden sei die Vermittlung von Kontokorrektkonten nicht auslösender Faktor für das Entgelt gewesen, sondern lediglich ein Zählfaktor für die Abrechnung der Internetwerbeleistungen zuzüglich der Startpaketlieferung. Demzufolge liege hier ein steuerpflichtiger Umsatz aufgrund der Erbringung von Werbeleistungen im Internetbereich sowie bei Lieferung von Startpaketen für die Bank ... vor.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine weitere mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage führt in der Sache teilweise zum Erfolg. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1997 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin im Umfang der Rechtswidrigkeit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Denn die frühere Organgesellschaft, "X", hat das Entgelt für die an die Bank ... erbrachten Leistungen, nur soweit die vermittelten Bankkunden in 11.162 Fällen das Kombinationsangebot (Bank ...-Konto nebst "X Internet.plus) angenommen haben, nicht für eine steuerfreie Vermittlung der Umsätze im Kontokorrentverkehr erhalten.

a) Gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG (1997) sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Kontokorrentverkehr. Die hier in Streit stehenden Leistungen im Zusammenhang mit der (auch) für die Bank geführten Akquisitionskampagne können nach Ansicht des erkennenden Senats nicht als Vermittlung der Umsätze im Kontokorrentverkehr angesehen werden, soweit im Rahmen der Werbe- und Marketingmaßnahme die potenziellen Kunden sich für das von "X" offerierte Kombinationsangebot entscheiden haben. Denn insoweit wurde die von "X" etwaig erbrachte Vermittlungstätigkeit von mannigfachen sonstigen, von ihr geschuldeten Tätigkeiten überlagert, die allein dem Bereich des Marketing und der Internet-Dienstleistung zuzuordnen waren und zu denen sich "X" nicht nur aufgrund separat geschlossener Telekommunikationsverträge gegenüber den jeweiligen Endkunden, den Nutzern von "X" Internet.plus, sondern aufgrund des mit der Bank ... geschlossenen (Kooperations-) Vertrages auch gegenüber dieser, zumindest was die Einhaltung von Mindeststandards betraf, verpflichtet hatte.

b) Einer Ausweitung der Steuerbefreiung auf diese Leistungen steht bereits der Wortlaut des § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG entgegen. Eine Ausdehnung der Steuerbefreiung über den Wortlaut hinaus kommt nicht in Betracht, da Befreiungsvorschriften eng auszulegen sind (z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2002 V R 68/01, BStBl II 2003, 618 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 5. Juni 1997 Rs. C-2/95, "SDC", UR 1998, 64).

c) Die Vorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG setzt hierbei die Bestimmung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG - in das nationale Recht um; sie ist deshalb richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 5/03, BStBl II 2003, 958). Da die Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiungen nach der Richtlinie 77/388/EWG autonome Begriffe des Gemeinschaftsrechts darstellen (vgl. EuGH-Urteil vom 5. Juni 1997 Rs. C-2/95, "SDC", a.a.O.), kann die frühere Rechtsprechung des BFH, wonach der Begriff "Vermittlung" (dort zu § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG) sich nach dem bürgerlichrechtlichen Begriff in § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB- richte (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 V R 9/93, BStBl II 1995, 427) mit dieser Begründung nicht mehr aufrecht erhalten werden (so zuletzt BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 5/03, a.a.O.).

So hat etwa zum Begriff der "Vermittlung" in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG der EuGH in seinem Urteil vom 13. Dezember 2001 Rs. C-235/00, "CSC Financial Services "(a.a.O.) wörtlich ausgeführt:

" Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie enthält keine Definition des Ausdrucks Vermittlung ... im Sinne dieser Vorschrift. ...

Ohne dass die genaue Bedeutung des Begriffes Vermittlung ermittelt werden müsste, der auch in anderen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, und zwar in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 1 bis 4, auftaucht, ist festzustellen, dass sich dieser Begriff im Rahmen der Nummer 5 auf eine Tätigkeit bezieht, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht den Platz einer Partei eines Vertrages über ein Finanzprodukt einnimmt und deren Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den Parteien solcher Verträge erbracht werden. Denn die Vermittlungstätigkeit ist eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Sie kann u.a. darin bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines solchen Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Zweck dieser Tätigkeit ist es also, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat.

Dagegen handelt es sich nicht um eine Vermittlungstätigkeit, wenn eine der Vertragsparteien einen Subunternehmer mit einem Teil der mit dem Vertrag verbundenen Sacharbeit betraut, wie der Erteilung von Informationen an die andere Partei oder der Annahme und Bearbeitung der Anträge auf Zeichnung der Wertpapiere, die Gegenstand des Vertrages sind. In einem solchen Fall nimmt der Subunternehmer denselben Platz ein wie der Anbieter des Finanzprodukts und ist daher keine Mittelsperson, die nicht den Platz einer Vertragspartei einnimmt, im Sinne der fraglichen Bestimmung.

Nach alledem ist dem vorlegenden Gericht zu antworten, dass Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass ... der Ausdruck Vermittlung, die sich auf Wertpapiere bezieht, keine Dienstleistungen betrifft, die sich auf die Erteilung von Informationen über ein Finanzprodukt und gegebenenfalls die Annahme und Bearbeitung der Anträge auf Zeichnung der entsprechenden Wertpapiere beschränken und nicht deren Ausgabe umfassen."

d) Der BFH hat diese Rechtsprechung auch auf den Begriff der Vermittlung von Krediten i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG übertragen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 5/03). Dies muss folgerichtig auch auf die hier streitgegenständliche Frage der Vermittlung von Umsätzen im Kontokorrentverkehr i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG gelten.

2. Auch wenn somit die Fa. X für die Bank ... eine Vermittlungstätigkeit erbracht haben mag, lag unter Würdigung des Vertrages vom 5. September 1997 und seiner Anlagen der gegenüber der Bank ... geschuldete Tätigkeitsschwerpunkt - jedenfalls bei dem Kombinationsangebot - eindeutig in der Vermarktung des Kontos der Bank ... durch den hierauf abgestimmten Internet-Zugang "X"Internet.plus. Dadurch erst war nämlich mit dem Konto ... die Einrichtung eines Internetkontos mit den damit verbundenen Vorteilen des flexiblen und vor allem mobilen Home- bzw. Internet-Banking verbunden. Demzufolge hatte "X" auch noch nach erfolgter Vermittlung dem jeweiligen Neukunden nicht nur eine - auf Zwecke der Bank ... zugeschnittene - Internet-Zugangssoftware kostenlos zur Verfügung zu stellen, sondern weitere, der Bank ... geschuldete Aktivitäten auch nach der Eröffnung des Kontokorrentkontos entfaltet. Die auch als Kooperation bezeichnete Vereinbarung mit der Bank ... beinhaltete im Rahmen einer Gesamtschau, jedenfalls soweit die potenziellen Kunden sich für das Kombinationspaket entschieden hatten, letztlich in erster Linie die gezielte Vermarktung eines eigenen Produkts von "X", den Internet-Zugang "X"Internet.plus, gekoppelt mit einem weiteren Internetprodukt, dem für Zwecke des Homebanking ausgestalteten Kontos der Bank ..., wobei "X" nach Überzeugung des Senats insoweit auch ein Eigeninteresse am Inhalt des Kontokorrentvertrages haben musste, jedenfalls soweit es um die zugesagte kostenfreie Kontonutzung ging. Dieser Vermarktungsaspekt erklärt auch die für die damaligen Verhältnisse ausgesprochen günstigen Konditionen für "X"Internet.plus (keine Grundgebühr, 2 Freistunden im Monat und 5 Pfennig pro Minute für die darüber hinausgehende Nutzung). Die Vermittlungstätigkeit für die Bank ... trat hierbei ersichtlich in den Hintergrund. Dies wird auch durch die Zusatzvereinbarung "Anlage "X"Internet.plus" verdeutlicht, in der der gegenüber der Bank ... geschuldete Leistungsumfang für die Fälle umschrieben wurde, in denen das Konto ... zusammen mit dem Internetzugang "X"Internet.plus vertrieben wurde (UStA Bl. 20 ff.). Hiernach verpflichtete sich "X" zum Betrieb einer Kunden-Hotline, bei der für den Kunden die üblichen Verbindungsentgelte nicht überschritten werden durften und auch ein sog. Minimum-Service-Level nicht unterschritten werden durfte. Über wesentliche Änderungen der Leistungen, des Funktionsumfangs oder der Konditionen des Internet-Zugangs "X"Internet.plus waren zwei Wochen vor Inkrafttreten nicht nur die Endkunden von "X", sondern auch die Bank ... zu unterrichten. Damit entfaltete "X" auch nach erfolgreicher Vermittlung von Kunden des Internetkontos ... noch weitere Aktivitäten für die Bank ..., die weit über ggf. im Gefolge von Vermittlungsgeschäften üblicherweise vorkommende Werbemaßnahmen hinausgingen. Hiermit sollte nämlich in erster Linie sichergestellt werden, dass das Internetkonto ... möglichst reibungslos "laufen" konnte. Diese Leistungen waren im Verhältnis zu den zu erbringenden "eigentlichen" Vermittlungsleistungen damit auch nicht nebensächlich.

a) Der Senat geht dabei von einer einheitlichen Leistung aus. Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende (gemeinschaftsrechtlich geklärte) Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 - "Card Protection Plan Ltd.", UVR 1999, 157 Rdnr. 29 ff.; BFH-Urteile vom 23. Oktober 1997 V R 36/96, BStBl II 1998, 584; vom 30. September 1999 V R 77/98, BStBl II 2000,14; vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658; vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BStBl II 2003, 810 ; vom 9. Oktober 2002 V R 5/02, BStBl II 2004, 470; vom 24. Februar 2005 V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395, und vom 07. September 2005 V R 50/02, DStR 2005, 1567):

aa) Zum einen ist jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Bei einem aus einem Leistungsbündel bestehenden Umsatz ist für die Frage, ob der Unternehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auf das Wesen des Umsatzes abzustellen; maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (z.B. BFH-Urteil 11. November 2004 V R 30/04, BFH/NV 2005, 278, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.4.1999, V R 72/98, BFH/NV 1999, 1523). Um ein derartiges Leistungsbündel handelt es sich hier im Rahmen einer Gesamtschau bezüglich der Kombinationspakte Konto ... nebst "X"Internet.plus jedoch nicht. Vielmehr hat der Beklagte im Ergebnis zu Recht die streitigen Leistungen von "X" als einheitliche Leistung beurteilt, bei der weder die Adressengestellung als Teil der Vermittlung noch die weiteren Service- und Marketingtätigkeiten als selbständige Leistungen anzusehen sind.

bb) Die Vermittlungsleistung durch Adressengestellung der potenziellen Kunden war damit in den Fällen, in denen die Kunden noch keinen eigenen Internet-Zugang hatten, keine selbständige Hauptleistung. Vielmehr war dieser Teil der Tätigkeit eingebettet in eine Komplettdienstleistung im Rahmen des Dienstleistungsmarketings. Aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers bot "X" ein untrennbares Gesamtpaket an. Zwar waren die einzelnen Leistungen auch getrennt am Markt zu bekommen (z.B. Adressenvermittlung einerseits und Internet-Support bei Einrichtung der Internet-Verbindung, Konfiguration des Browsers und des E-Mail-Programms andererseits). Die Besonderheit des von "X" angebotenen Leistungsbündels bestand indes darin, dass die einzelnen Leistungen individuell und kundenspezifisch zusammengestellt, koordiniert und überwacht wurden. "X" wurde dabei aufgrund eines zuvor mit der Bank ... besprochenen Gesamtkonzepts tätig. Der wirtschaftliche Erfolg des Kontos ... beruhte dabei auf der Erfahrung, dem Know-how und dem Ruf, den sich "X" im Bereich der gezielten Vermarktung von Internetlösungen und Produkten der IT/TK-Industrie erworben hatte. Ihre Kunden, vornehmlich auch die Bank ... war daher daran interessiert, die Leistungen "aus einer Hand" - mit dem Vorteil eines einzigen Ansprechpartners - angeboten zu bekommen. Auch die Erfahrung von "X" in der Nutzung neuer Kommunikationskanäle und Vertriebswege konnte sich die Bank ... so zu Eigen machen. An dem bloßen - isolierten - Erhalt der Adressen der potenziellen Kunden für Home-Banking durch "X" war die Bank ... nach Überzeugung des Senats dagegen weniger interessiert. Hierzu hätte es des so umfangreichen Vertragswerks nämlich nicht bedurft.

b) Im Gegensatz zur Ansicht der Klägerin können die Internet- und Marketingdienstleistungen auch nicht als bloße Nebenleistung zu der Vermittlungsleistung angesehen werden.

aa) Ein Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung setzt nämlich voraus, dass eine Leistung im Vergleich zu anderen nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt. Danach ist eine Leistung insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen - und teilt umsatzsteuerrechtlich deren Schicksal -, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 67/01, BStBl II 2003, 378; BFH-Beschluss vom 18. Januar 2005 V R 61/03, BFH/NV 2005, 812 unter Hinweis auf die EuGH-Urteile vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96, Rs. C-94/97, "Madgett und Baldwin", Slg. 1998, I-6229, UR 1999, 38 Rz. 24; vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, "Card Protection Plan", Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254 Rdnr. 30; vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, "Bertelsmann", Slg. 2001, I-5163, UR 2001, 346, Rdnr. 20; vgl. ferner BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/88, BStBl II 2001, 658 und vom 4. Juli 2002 V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622).

bb) Auch wenn nicht in Abrede gestellt werden kann, dass die Marketing- und Werbungsleistungen, wie auch die Vermittlung, dem einheitlichen Ziel dienten, die Bank ... und ihr neues Produkt, das Internetkonto ..., möglichst erfolgreich am Markt zu positionieren, so hatten sie doch für den Leistungsempfänger einen eigenen Zweck. Diese Leistungen im Bereich des Marketing und der Internet-Dienstleistung einerseits und die Vermittlung andererseits können damit auch nicht als einheitliche Leistung angesehen werden, die durch die Vermittlungsleistung geprägt wurde.

cc) Auch die erfolgsbezogene Vergütungsabrede steht dem nicht entgegen. Für die Beurteilung einer Leistung ist die Art des Entgelts unmaßgeblich. Entscheidend ist vielmehr, dass das Entgelt für die Vermittlungsbemühungen und nicht etwa für andere Leistungen, zB. Organisationsleistungen etc., gezahlt wird (Philipowski, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 8 Rz 93). Zum anderen belegt die gewählte Form der pauschalen Abrechnung (ohne Einzelkostenaufstellung bzw. -nachweis) die Bewertung des Senats, dass gerade ein Leistungsbündel und nicht zerlegbare Einzelleistungen erbracht werden sollten. Eine weiterreichende Bedeutung kommt der Entgeltabrede damit nicht zu. Damit beinhaltete die mit der Bank ... getroffene Vereinbarung, jedenfalls soweit es um die von den Endabnehmern gewählten Kombinationspakete von Internetkonto ... und "X"Internet.plus geht, im Wesentlichen eine von "X" geschuldete Marketing-Dienstleistung. Somit lag insoweit keine steuerfreie Vermittlung von Umsätzen im Kontokorrentverkehr, sondern vielmehr eine sonstige steuerpflichtige Leistung vor.

3. Anders verhält es sich hingegen bezüglich der Provisionen pro Neukunde mit eigenem Internet-Zugang. Die Klägerin hat hierzu substantiiert und insoweit vom Beklagten unwidersprochen dargelegt, dass für die potenziellen Kunden von vornherein eine Wahlmöglichkeit bestanden hatte, inwieweit sie lediglich vom Angebot des Homebanking über die Bank ... oder vom Kombinationspaket Homebanking über die Bank ... nebst eines von "X" offerierten Internet-Zugangs Gebrauch machen wollten. Die vom Gericht in der mündlichen Verhandlung in Augenschein genommenen Unterlagen, den Werbeprospekt und die Anwort-Postkarte, bestätigen diesen Vortrag. In diesen Fällen war "X" nach der Weiterleitung der von "X" bearbeiteten Kontoeröffnungsanträge der potenziellen Kunden im Falle des Zustandekommens des Bankvertrages mit dem Bankkunden gegenüber der Bank ... lediglich zur Übersendung der Startpakets verpflichtet, die die für die Nutzung des Homebanking-Angebots erforderliche Software, wie z.B. die verschlüsselte PIN enthielt. Weitere Leistungen waren insoweit von "X" gegenüber Bank ... nicht mehr zu erbringen.

a) Demzufolge stand hier nach Überzeugung des Senats die Vermittlung von Umsätzen im Kontokorrentverkehr im Vordergrund. Mit den Vorprüfungen hinsichtlich der Vollständigkeit der von den potenziellen Kunden gemachten Angaben führte "X" Tätigkeiten aus, ohne die es später nicht zum Abschluss eines Kontokorrentvertrages gekommen wäre; damit wurden Vermittlungsleistungen i.S.d. § 4 Nr. 8 d UStG ausgeführt (vgl. BFH-Urteil vom 3. November 2005 V R 21/05, BStBl II 2006, 281). "X" hatte den Kontakt zu den Interessenten hergestellt, Informationsmaterial bereitgestellt und auch den potenziellen Kunden mit dem Erfordernis der rechtsgültigen Unterschriftsleistung nach außen hin deutlich zu erkennen gegeben, dass die von ihr abgefragten persönlichen Daten für ein späteres Zustandekommen des Kontovertrages mit der Bank ... unerlässlich seien. Damit hat "X" mehr als nur bloße Anschriften von Interessenten der Bank ... beschafft (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 V R 43/84, BStBl II 1989,339).

b) Dem steht nach Überzeugung des Senats nicht entgegen, dass auch in diesen Fällen - trotz eines gegenüber der Bank ... geschuldeten geringeren Leistungsumfangs - die Höhe der Provision pro Neukunde ebenfalls 488,-- DM betrug. Denn die geringere Provisionsmarge beim Kombinationspaket aufgrund des der Bank ... geschuldeten umfangreicheren Leistungsumfangs wurde insoweit dadurch kompensiert, dass "X" bei den Neukunden des Kombinationspakets durch die Internet-Nutzung im Rahmen von "X"Internet.plus in der Folgezeit aus Telekommunikationsdienstleistungen und dem Verkauf von Hardware zusätzliche Erlöse erzielen konnte.

II.

Die Entscheidung erging mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 FGO.

III.

Die Fassung des Tenors und die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagten im Hinblick auf die etwaig notwendigen Korrekturen beim Vorsteuerabzug beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. In dem vom Beklagten zu ändernden Umsatzsteuerbescheid 1997 ist danach - ausgehend von 3.814 Vermittlungsleistungen i.S.d. § 4 Nr. 8 d UStG - ein umsatzsteuerfreier Prämienumsatz von 1.861.232 DM (3.814 x 488 DM) zu berücksichtigen.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO und, soweit die Klägerin ihren Klageantrag eingeschränkt hat, aus § 136 Abs. 2 FGO.

V.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

VI.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil Gründe, der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Art nicht vorliegen. Der Begriff der Vermittlung i.S.d. § 4 Nr. 8 UStG und Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2002 V 68/01, BStBl II 2003, 618, und vom 3. November 2005 V R 21/05, BStBl II 2006, 465) und des Europäischen Gerichtshofs (vgl. EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2001 - C-235/00, "CSC Financial Services", a.a.O., und vom 03. März 2005 - C-472/03 "Arthur Anderson", DStR 2005, 467) geklärt. Die neuerliche Vorlage mit Beschluss des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 23. November 2005 an den EuGH (Az.: 1 K 692/05, DStRE 2006, 289 ) bezieht sich allein auf die hier nicht entscheidungserhebliche Frage der Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen eines sog. Untervermittlers, der insoweit keine unmittelbare Vertragsbeziehung zu einer der Parteien des Kreditvertrages unterhält (vgl. zu der mehrstufigen Vermittlung von Finanzumsätzen das BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003, V R 5/03, BStBl II 2003, 958).

Ende der Entscheidung